Regnskap i offentlig sektor

Valg av regnskapssystem avgjør om offentlig sektor styres som en bedrift eller som et demokrati, skriver professor Norvald Monsen ved Institutt for regnskap, revisjon og rettsvitenskap i en kronikk publisert i Klassekampen 4. juni.

04.06.2009 - Norvald Monsen

I de senere år har vi internasjonalt sett en utvikling i retning av å erstatte tradisjonelle offentlige regnskap med samme regnskap som utarbeides i privat sektor (forretningsregnskap).

Også i Norge finner vi eksempler på en slik utvikling. Som en følge av sykehusreformen for noen år siden, gikk sykehusene over fra å utarbeide regnskapene i samsvar med de fylkeskommunale regnskapsreglene, til å følge regnskapsloven, som gjelder for private bedrifter.

Et annet eksempel på denne utviklingen finner vi i form av statlige regnskapsstandarder (SRS), som utarbeides av Senter for statlig økonomistyring (SSØ).

Disse standardene baseres på forretningsregnskapet, riktignok med enkelte modifikasjoner, og er tenkt fulgt av statlige enheter ved utarbeidelse av et eget regnskap som tillegg til sitt offisielle regnskap, som fortsatt skal baseres på de statlige regnskapsreglene.

Blant forklaringene på utviklingen i retning av innføringen av forretningsregnskap i offentlig sektor, vil jeg trekke frem følgende:

(1) En politisk oppfatning som sier at offentlig sektor i størst mulig grad bør styres på samme måte som privat sektor og derfor har behov for utarbeidelse av samme regnskap som utarbeides i privat sektor (det vil si forretningsregnskap).

(2) Mangelfull kunnskap om hva et forretningsregnskap representerer.

(3) Mangelfull kunnskap om at det finnes et alternativ til forretningsregnskap.

Det første argumentet er et legitimt argument i et demokratisk samfunn - hvis det presenteres som et politisk argument. Men problemet er at mange med denne oppfatningen argumenterer for at privat regnskap er bedre enn tradisjonelle offentlige regnskaper, vurdert på en nøytral og objektiv måte. Dette er ikke riktig.

Min oppfatning er videre at mange som argumenterer for innføring av forretningsregnskap - ofte upresist omtalt som perioderegnskap - egentlig ikke er klar over hvilket regnskap det såkalte perioderegnskapet representerer.

Når det gjelder det tredje argumentet, så har jeg forståelse for det. Vet man ikke at det finnes et alternativ til forretningsregnskap, kan man heller ikke argumentere for et alternativ.

Det finnes imidlertid et alternativ, nemlig kameralregnskap. Dette regnskapet ble eksplisitt utviklet for bruk i offentlig sektor i de tysktalende land (Østerrike, Tyskland og Sveits), nettopp som alternativ til innføring av forretningsregnskap i offentlig sektor.

Hovedbegrepene i et regnskap er inntekter og utgifter. Inntekter representerer krav på innbetalinger, enten umiddelbart eller senere. Utgifter representerer forpliktelser til utbetalinger, enten umiddelbart eller senere.

Dette betyr at inntektene og utgiftene alltid vil ha en pengevirkning, enten i den aktuelle regnskapsperioden (i form av umiddelbare inn- og utbetalinger) eller i senere regnskapsperioder (i form av senere inn- og utbetalinger).

Inntektene og utgiftene kan imidlertid også ha en annen virkning (i tillegg til pengevirkningen), nemlig en lønnsomhetsvirkning, i form av lønnsomhetsinntekter (også referert til som opptjente inntekter) og kostnader.

Til forskjell fra inntektenes og utgiftenes pengevirkning, som påvirker en organisasjons pengebeholdning (kasse- og bankbeholdning), påvirker inntektenes og utgiftenes lønnsomhetsvirkning organisasjonens egenkapital (dvs. forskjellen mellom organisasjonens eiendeler og gjeld).

En slik lønnsomhetsvirkning er av interesse for bedrifter som selger sine varer og tjenester mot betaling. Dette betyr at inntektene og utgiftene kan periodiseres i samsvar med to ulike periodiseringsprinsipper, nemlig et pengeperiodiseringsprinsipp og et lønnsomhetsperiodiseringsprinsipp.

Førstnevnte periodiseringsprinsipp - omtalt som anordningsprinsippet (inkludert kontantprinsippet) - brukes for å rapportere pengevirkningen til inntektene og utgiftene, og sistnevnte periodiseringsprinsipp - ofte upresist benevnt periodiseringsprinsippet - brukes for å rapportere lønnsomhetsvirkningen til inntektene og utgiftene.

Forretningsregnskapet fokuserer på lønnsomhetsvirkningen til inntektene og utgiftene. For dette formål brukes den opprinnelige varianten av dobbel bokføring, referert til som «kjøpmannens dobbelte bokføringsmetode», fordi den er utviklet for bruk i kjøpmenns forretningsvirksomhet.

Hvis vi ser nærmere på statsregnskapet og kommuneregnskapet i Norge, finner vi derimot at de begge fokuserer på pengevirkningen til inntektene og utgiftene. Videre finner vi at begge regnskapene baseres på bruk av dobbel bokføring.

Men fordi kjøpmannens dobbelte bokføring er utviklet for å rapportere lønnsomhetsvirkningen - og ikke pengevirkningen - til inntektene og utgiftene, kan vi ikke bruke dobbel bokføring i statsregnskapet og kommuneregnskapet på samme måte som den brukes på i forretningsregnskapet.

Derfor er det utviklet to spesialvarianter av dobbel bokføring for bruk i henholdsvis statsregnskapet og kommuneregnskapet, som vi kan omtale som henholdsvis «statsregnskapets dobbelte bokføringsmetode» og «kommuneregnskapets dobbelte bokføringsmetode».

Ettersom både statsregnskapet og kommuneregnskapet bruker ulike spesialvarianter av dobbel bokføring, som er utviklet for utarbeidelse av lønnsomhetsregnskap, til utarbeidelse av pengeregnskap, er disse to regnskapene spesielle, kompliserte og vanskelige å forstå.

Det finnes to hovedvarianter av kameralregnskap, nemlig forvaltningskameralistikk og bedriftskameralistikk. Begge baseres på bruk av enkel bokføring, som er en bokføringsmetode utviklet for bruk til utarbeidelse av pengeregnskap, nemlig henholdsvis «forvaltningskameralistisk enkel bokføring» og «bedriftskameralistisk systematisk enkel bokføring».

Førstnevnte bokføringsmetode brukes til å utarbeide et pengeregnskap som rapporterer pengevirkningen til inntektene og utgiftene. Sistnevnte bokføringsmetode brukes derimot til å supplere pengevirkningen til inntektene og utgiftene med deres lønnsomhetsvirkning.

Bedriftskameralistikken rapporterer nøyaktig samme lønnsomhetsinformasjon som forretningsregnskapet, noe som betyr at det ikke er nødvendig å erstatte kameralregnskapet med et forretningsregnskap, i den grad man ønsker rapportering av lønnsomhetsinformasjon i offentlig sektor (for offentlige bedrifter som selger sine tjenester), som et tillegg til rapportering av pengeinformasjon (for den offentlige kjerneforvaltningen som i stor grad er skattefinansiert).

Valg av regnskapsmodell for bruk i offentlig sektor bør ta utgangspunkt i hvordan vi ønsker å styre offentlig sektor. Ønsker vi fortsatt at offentlig sektor skal styres på en demokratisk måte i samsvar med politisk vedtatte budsjett, bør regnskapet være utformet på en slik måte at det kan brukes til å kontrollere budsjettutførelsen.

Ettersom et offentlig budsjett viser utgifter (til sosialhjelp, lønn, veibygging osv.) samt hvordan de skal finansieres i form av inntekter (skatteinntekter, avgifter osv.), representerer budsjettet et utgifts/inntektsbudsjett, eller med andre ord et pengebudsjett.

Dermed er det behov for et pengeregnskap, som også rapporterer utgifter og inntekter, som kan sammenlignes med de tilsvarende budsjetterte utgiftene og inntektene (budsjettkontroll).

Et annet argument som også tilsier utarbeidelse av et pengeregnskap i offentlig sektor, er det forhold at vi her finner mange enveis pengestrømmer.

Med dette mener jeg at en person betaler skatt til kommunen (uten å få en direkte motytelse fra kommunen), mens en annen person får pengestøtte (sosialhjelp) fra kommunen (uten å gi en direkte motytelse til kommunen). I en slik situasjon er det viktig med god kontroll av både inn- og utbetalingene (betalingskontroll).

Hvis flertallet av det norske folk derimot ønsker at offentlig sektor skal styres på samme måte som privat sektor, nemlig med utgangspunkt i lønnsomhetsbetraktninger basert på levering av tjenester til innbyggerne mot direktebetaling (istedenfor i stor grad indirekte ved skattebetaling), bør det vurderes å fortsette utviklingen i retning av innføring av forretningsregnskap (lønnsomhetsregnskap) i offentlig sektor.

Men da bør vi også være klar over hva vi mister. Vi erstatter nemlig den demokratiske styringen av offentlig sektor (som kommer til uttrykk i form av politisk vedtatte pengebudsjett) med lønnsomhetsstyring.

Vurdert fra et regnskapsteknologisk perspektiv - og uavhengig av politisk oppfatning - er min konklusjon at kameralregnskap er det beste regnskapet å bruke i offentlig sektor. Dette skyldes at det er eksplisitt utviklet for å gi oss pengeinformasjon for bruk i vår demokratiske styring i offentlig sektor, som i stor grad er skattefinansiert.

I den grad vi også ønsker rapportert lønnsomhetsinformasjon (for offentlige bedrifter som selger sine tjenester), kan kameralregnskapet også gi oss slik informasjon.

Fortsetter vi derimot på veien mot bruk av forretningsregnskap (lønnsomhetsregnskap) i offentlig sektor, får vi rapportert lønnsomhetsinformasjon, som vil tilfredsstille informasjonsbehovet til de som ønsker å styre offentlig sektor, inkludert offentlig kjerneforvaltning med skoler, sykehus osv, med utgangspunkt i lønnsomhetskontroll.

Men samtidig reduseres rapporteringen av pengeinformasjon for budsjettkontroll og betalingskontroll, noe som ikke vil tilfredsstille informasjonsbehovet til dem som ønsker å styre offentlig sektor med utgangspunkt i andre politiske oppfatninger.